ТАТЬЯНА БЕРСЕНЕВА , судебный обозреватель информационного агентства « Интерфакс »
ИВАН СЛЕПЦОВ , заместитель главного редактора информационного агентства « Интерфакс »
В практике налоговых споров могут произойти существенные изменения . ФНС пересмотрела применение ст . 54.1 НК РФ , в числе прочего повысив стандарты доказывания : для инспекций – обоснования выводов , для налогоплательщиков – отсутствия умысла . Обновленная позиция налоговиков в целом может смягчить правоприменительную практику , но расширяет фронт работ для служб безопасности компаний : им нужно будет тщательнее проверять каждого участника цепочки и отслеживать их действия не только до заключения контракта , но и после его выполнения . ЭКСПЕРТЫ « ИНТЕРФАКСА » ПРОАНАЛИЗИРОВАЛИ ДОКУМЕНТЫ ФНС И ВЫЯСНИЛИ МНЕНИЯ СПЕЦИАЛИСТОВ .
В практике налоговых споров могут произойти существенные изменения . ФНС пересмотрела применение ст . 54.1 НК РФ , в числе прочего повысив стандарты доказывания : для инспекций – обоснования выводов , для налогоплательщиков – отсутствия умысла . Обновленная позиция налоговиков в целом может смягчить правоприменительную практику , но расширяет фронт работ для служб безопасности компаний : им нужно будет тщательнее проверять каждого участника цепочки cделки и отслеживать их действия не только до заключения контракта , но и после его выполнения .
Руководитель аналитической службы юридической компании « Пепеляев групп » Вадим Зарипов : « Выход письма – это , несомненно , событие , достижение , прорыв , веха . ФНС нашла в себе силы отказаться от прежних подходов и признать очевидные вещи , а также признать , что статья 54.1 НК РФ не создает принципиально нового регулирования по сравнению с прежним и никаких новелл не содержит ».
Статья- « довесок » Как показывает анализ судебных споров за 2020 год , у бизнеса были и другие проблемы , связанные с применением статьи 54.1 НК РФ . Она вводилась для борьбы с определенными видами злоупотреблений , когда налогоплательщик , формально соблюдая требования , получает необоснованные преимущества за счет искусственных манипуляций . Но в прошлом году эксперты зафиксировали тенденцию к более широкому ее применению – она появлялась « довеском » в делах , где доначисление налогов связано с другими нарушениями .
Такое расширительное применение возникло из-за неудачной формулировки пункта 1 статьи 54.1 НК РФ , считают эксперты . Он запрещает уменьшать налоговую базу или сумму налога , в том числе в результате искажения сведений об объектах налогообложения . Но постепенно налоговые органы стали считать искажением любую ошибку при определении величины доходов и расходов и применять статью 54.1 НК РФ одновременно с другими .
В мартовском письме ФНС попыталась решить эту проблему , разделив основания для применения статьи 54.1 НК РФ и других налоговых норм . Методологическая или правовая ошибка без искажения стоимостных , количественных или иных параметров операции сама по себе не оценивается по пункту 1 статьи 54.1 НК РФ , говорится в документе . Одновременно служба определила и набор возможных искажений . К ним отнесено , например , разделение бизнеса между формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам .
« ФНС указывает , что прежде чем применить статью 54.1 НК РФ вместо специальных норм второй части кодекса , например , статей 171 , 172 и 252 , налоговый орган должен разобраться , были ли действия конкретного налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды , что это были за действия , при каких условиях и т . д .», – отмечает партнер департамента налогов и права Deloitte Антон Зыков .
Тени прошлого Налоговые органы научились быстро находить те звенья в цепи сделок , где казна лишалась поступлений от НДС из-за того , что один из участников – фирма – « однодневка » или , в другой формулировке , техническая компания – не заплатил налог и взыскать его невозможно . В этих случаях претензии адресовались реально действующему налогоплательщику , который претендовал на вычет НДС . Сейчас проблема фиктивных компаний объективно не так остра , но есть много пограничных ситуаций , когда нельзя сказать однозначно , является ли компания технической или нет , что позволяет принимать решения не в пользу налогоплательщиков .
Поэтому для бизнеса очень актуальны разъяснения ФНС относительно применения пункта 2 статьи 54.1 НК РФ о том , что полученная в результате каких-то конкретных операций налоговая выгода законна , если целью сделки не был уход от налогообложения и при этом одновременно она была исполнена стороной договора или лицом , которому это обязательство было правомерно передано . Из мартовского документа следует , что отраженная в документации компании сделка однозначно не будет учтена в целях снижения налоговой базы только в том случае , если в действительности ее вообще не было . Если же сделка или цепочка сделок в реальности были исполнены , но в них были задействованы технические компании , то налогоплательщик имеет шанс доказать , что у него есть право на налоговую выгоду .
« Мы полагаем , что поражаться в виде отказа в вычетах и расходах в полном объеме будут прежде всего те , кто , зная о техническом характере контрагента , либо активно участвуя в этих отношениях , либо организуя их , не раскрывает нам фактического исполнителя », – прокомментировал замруководителя ФНС Виктор Бациев .
Этот подход существенно мягче , нежели имеющиеся в правоприменительной практике случаи , когда налогоплательщикам доначисляли НДС и налог на прибыль в таких суммах , как будто бы спорных сделок не было вообще , а в реальности они все же исполнялись , но с использованием промежуточных технических компаний .
В ответе за контрагента Можно предположить , что ключевым вопросом при разбирательстве с налоговыми органами по поводу сделок с порочным звеном будет то , знал ли налогоплательщик , что заключает договор с технической компанией .
Прежний жесткий подход – вменение нарушения налогоплательщику , если его контрагент оказался технической компанией или такое звено есть дальше по цепи сделок – в мартовском письме был пересмотрен . ФНС разъяснила , что нельзя предъявлять формальные претензии , основанные исключительно на неисполнении обязательств по договору указанным в нем лицом , а нужно оценить действия самого налогоплательщика , его осведомленность об участии в незаконной схеме ухода от налогов . При этом инспекции должны делать выводы на основании таких доказательств , которые вне всяких сомнений свидетельствуют об информированности , говорится в письме ФНС . Маркером может быть , например , факт , что реальные контрагенты сначала договорились о сделке , а потом вставили в цепочку техническую компанию . О наличии умысла может говорить и подозрительное поведение участников сделки – например , бездействие в ситуации , когда надо предъявлять претензии или обращаться в суд изза неисполнения договора .
Напоминает ФНС и о доказательствах , которые прямо сигнализируют о решающей роли проверяемого налогоплательщика в незаконной схеме . Тут маркерами могут быть обнаружение в ходе проверки печатей и документации контрагента , выявление обналичивания денежных средств или их использования на нужды налогоплательщика , его учредителей , менеджеров или иных связанных лиц .
ФНС повысила стандарт обоснования вывода о безусловном участии налогоплательщика в налоговой схеме с участием технической компании и в том , что он должен был однозначно понимать невозможность исполнения договора контрагентом , констатируют эксперты . « ФНС , конечно , снижает риски формального применения статьи 54.1 НК РФ », – говорит старший менеджер практики по урегулированию споров с государственными органами PwC в России Павел Ковалев .
Подготовил старший партнер « Пепеляев групп » Сергей Савсерис
Реконструкция возвращается Суды нередко поддерживали жесткую позицию ФНС , которая была сформулирована после появления статьи 54.1 НК РФ : прежних правил о необходимости проведения налоговой реконструкции нет . Тем не менее , господствующим такой подход не стал . « Вопрос о налоговой реконструкции довольно часто решается положительно при доказанности реальности операций , то есть если товар был фактически поставлен , работы выполнены , услуги оказаны », – говорит старший юрист практики Dentons Диана Агаркова .
Как следует из мартовского письма , к настоящему времени ФНС ушла от полного отрицания реконструкции . Но право на нее обусловливается несколькими факторами : осмотрительностью при выборе контрагента , степенью информированности и вовлеченности в сомнительные сделки , а также готовностью раскрыть их действительные характеристики , включая настоящих исполнителей .
На полную реконструкцию , предусматривающую вычеты по НДС и полный учет понесенных расходов при расчете налога на прибыль , налогоплательщик может рассчитывать , если его контрагент , являющийся реально действующей компанией , не заплатил НДС , но налогоплательщик об этом не знал и выгоды не получил . То же самое произойдет , если в цепочке операций при исполнении реальной сделки был технический контрагент , но налогоплательщик не участвовал в создании этой схемы и не знал о ней , а при выборе контрагента проявил осмотрительность .
В двух случаях реконструкцию могут провести в усеченном размере с меньшим доначислением налога на прибыль , убрав из расходов те суммы , которые осели в промежуточных компаниях , и оставив только то , что получил реальный исполнитель обязательств по договору . Во-первых , если налогоплательщик сознательно не участвовал в схеме оптимизации налогообложения с участием « технического » контрагента и не знал о ней , но не проявил осмотрительность , хотя ему был известен реальный исполнитель . Во-вторых , если налогоплательщик участвовал в схеме или знал о ней , но раскрыл налоговому органу реального исполнителя .
Аргументы для защиты « Усеченная » реконструкция предполагает , что налоговый орган должен располагать информацией о том , какие затраты налогоплательщик понес бы , заключив договор непосредственно с исполнителем . Причем эти данные , согласно письму ФНС , должен предоставить сам проверяемый . По мнению экспертов , получить такие сведения будет непросто , особенно если подставная компания встроена со стороны реального продавца .
« Маловероятно , что техническая компания решит сотрудничать с налогоплательщиком , раскроет ему свою схему и предоставит какие бы то ни было документы , – говорит Агаркова из Dentons . – В таком случае налогоплательщик , по сути , имеет довольно низкие шансы добиться налоговой реконструкции – у него нет правовых инструментов для того , чтобы добыть необходимую информацию ».
Здесь встает вопрос о том , готовы ли налоговые органы с использованием имеющейся у них информации восстанавливать справедливость в отношении налогоплательщика , которого привлекают к ответственности из-за незаконных действий контрагента . В письме ФНС есть отсылка к концепции добросовестного налогового администрирования , которая выработана в ВС РФ . « По сути , это будет означать , что инспекция не вправе игнорировать известные ей на момент принятия решения обстоятельства , даже если они были получены “ случайно ” и не в ходе проверки », – считает партнер юридической компании Taxology Алексей Артюх .
Еще один вопрос : как налоговые органы будут реагировать на просьбы бизнеса помочь установить реального исполнителя . « Нет законно установленного механизма по истребованию доказательств через налоговый орган в сравнении , например , с гражданским или арбитражным процессом . Тут , скорее , можно рассчитывать на добрую волю конкретной инспекции помочь в сборе недоступных налогоплательщику доказательств , но как-то формально принудить ее к этому нельзя », – говорит Артюх .
Новая осмотрительность Концепция должной осмотрительности более 10 лет гарантировала российским налогоплательщикам , что на них не переложат ответственность за уход контрагента от налогов , если они собрали о нем всю доступную информацию и ничто не свидетельствовало о его проблемности . После появления в НК РФ статьи 54.1 ФНС настаивала , что этот подход утратил актуальность , но судебная практика заставила ее изменить точку зрения : концепция вернулась под именем « коммерческой » осмотрительности . В своем мартовском письме служба увязывает это понятие со стандартом осмотрительного поведения руководителей предприятий и организаций , при нарушении которого с них могут взыскиваться убытки .
ФНС приводит в письме требования к процессу подготовки и проведения сделок с этой точки зрения . Для бизнеса этот перечень может быть , во-первых , инструкцией , как документировать процесс подготовки сделки , во-вторых , – тактической схемой для организации линии защиты , если дело дойдет до разбирательства .
« Теперь осмотрительность означает , что налогоплательщик должен подтвердить , что перед заключением договора он понимал , что его контрагент не является технической компанией , и имел возможность непосредственно выполнить свои обязательства по договору , то есть обладал опытом , штатом сотрудников , оборудованием », – говорит Ковалев из PwC .
Однако и чрезмерная информированность налогоплательщика может быть истолкована против него самого – расценена как его осведомленность о незаконной оптимизационной схеме или проблемности контрагента , отмечают эксперты . По словам Вадима Зарипова из « Пепеляев групп », нащупать грань между достаточной и чрезмерной осведомленностью очень трудно и в этом основная проблема предложенного ФНС подхода . « Полагаю , инспекторы будут всячески пытаться квалифицировать поведение налогоплательщика как умышленное , чтобы не допустить реконструкции », – говорит он .
Все это увеличивает нагрузку на бизнес и требует надлежащего информационного обеспечения . « Для защиты от налоговых претензий сегодня недостаточно проверять базовые сведения о контрагентах – нужно анализировать их финансово-хозяйственную деятельность и оценивать возможные налоговые риски . Стоит также документировать все процедуры по выбору и проверке контрагентов . Нужно как можно раньше документировать добросовестное поведение при заключении договоров – с помощью информационных систем , а в процессе взаимодействия с будущим контрагентом как можно тщательнее фиксировать факты реальности сделки и экономической полноценности ее исполнителя », – рекомендует руководитель юридического отдела аудиторско-консалтинговой группы « АИП » Луиза Вознесенская .